摘  要：《行政強制法》的實施，給業已實施12年的《稅收征管法》提出了新的挑戰、帶來了新的問題。公私權益保護理念的差異，使得兩法在稅收強制環節產生諸多程序性和實體性的沖突。因而借助《稅收征管法》修改的歷史契機，以立法之統一協調兩法規定，通過協調現期執法妥善處理兩法的銜接問題，找到國家公權益與納稅人私權益保護的平衡點。

 

 

關鍵詞：稅收征管法；行政強制法；沖突協調；公私權益

 

 

2001年頒布的《稅收征管法》，在其施行的近12年里，對我國規范稅收征管程序和完善稅收運行機制起到了巨大的推動作用，其中規范的稅收強制措施成為保障國家稅款征收的重要手段。但及至2011年《行政強制法》的出臺，標志著包括稅收保全措施在內的所有行政強制程序都應受到該法的重新調整和統一規范。兩法的對公私權益保護與平衡理念的差異，通過新舊立法逐步表現為法條上的沖突與矛盾，兩法的適用抉擇陷入實踐困境。因此，借著《稅收征管法》的修改春風，樹立科學合理的公私權益平衡保護理念，協調兩法的立法沖突，促進納稅人的權利保障和稅收強制措施的規范運行。

 

 

一、兩法沖突的前提梳理：法律關系轉換的正當性審查

 

    《稅收征管法》和《行政強制法》分屬不同的法律部門，所調整的社會關系和規范的法律關系亦有所不同。兩法之所以能夠在適用上產生沖突，皆因為執法者和公民對稅收強制措施的習慣化處理，掌握行政強制權的稅務機關理應接受兩法的規范和監督，兩法所調整的稅收法律關系和行政強制法律關系在適用上發生了當然的轉換。然而此種意識上的當然轉換并不能成為稅務行政機關和司法部門兩法適用抉擇的合法依據，而且倘若這樣表層的當然意識不具有正當性，也就不會造成兩法沖突的現狀，直接依據當事人所處的法律關系進行評判。

 

（一）兩法的適用引發法律關系的轉換

 

稅收征管法所調整的是國家與納稅人之間的稅收征納法律關系，屬于典型的稅收法律關系和經濟法律關系。徒法不能以自行,稅收征納法律關系的設立是為了貫徹和實現稅收實體法，促進稅務機關依照法定程序履行稅收職能，保障國家稅收利益實現，同時兼顧保護納稅人的合法權益。在保護稅收征納法律關系的過程中加入稅收強制措施程序，完全是為了防止納稅人實施的某些行為阻礙了稅款的順利征收，賦予稅務機關法定的稅收強制權力，確保稅款及時足額入庫。而行政強制法所調整的是行政機關與行政相對人之間的行政強制法律關系，屬于典型的行政法律關系。行政強制法律關系的設立則是為了規范行政機關對公民的社會管理職權，即按照法定程序的要求，對公民違背行政決定、命令、處罰的行為施以行政強制措施，以保障和增進社會公益，為民理政。換言之，以法律"善"待行政強制權的"惡"。具體到稅收征管領域的稅收強制措施，主要是指稅收保全措施，即包含查封、扣押、凍結措施和離境清稅制度，其分別屬于行政強制法第九條所規定的查封場所（設施）或者財物、扣押財物、凍結存款或匯款和限制公民人身自由等行政強制措施。也正是基于上述具體行政行為的聯系和相同之處，致使兩法在稅收征管領域的適用發生了法律關系上的轉換，并由此導致當事人身份隨之發生變化。

 

   （二）法律關系轉換所具有的正當性

 

稅收征納法律關系到行政強制法律關系的轉換，雖然造成援引法律條文不同、適用的部門法亦不相同，但因其背后存在著深層次的法律性和人民性而具有了法律關系銜接和過渡的正當性。

 

1、嚴格的法律性

 

稅收保全措施等行政強制措施并非渾然天成，其正當性源于嚴格的法律性，二者均是依據法律的明文規定和明確授權而產生。無論是稅收保全措施，抑或是行政強制措施，都是要受到法律條文和法定程序的約束和限制。換言之，稅收保全措施和行政強制措施從設立到執行均應當納入法制化軌道，稅務機關和行政主體在啟動這些措施的同時必須嚴格依照法律規定，受法律監督。運行強制措施的主體、過程、方式和程度必須有法律明確授權方可有效，不存在法外之權和法外措施。一旦強制措施的運行超越法定的界限，必為行政訴訟法、公務員法和刑法等其他法律所阻止，并最終加以糾正。

 

2、實質的人民性

 

法律是體現統治階級意志的重要途徑，而統治階級則具有人民的屬性，這是兩種法律關系轉換的根源及正當性之所在。在現代民主國家中，國家的權利當之無愧的屬于人民，人民授權代表其意志的被授權主體立法、授權國家機關和國家官員執法。古希臘智者普羅泰格拉的"人是萬物之尺度" ，就是對"一切國家權力屬于人民，人民是國家權力的實際擁有者"最本質的闡述。國家稅款的偷逃，就是對人民利益的直接侵害，稅收保全措施等行政強制措施就是人民通過法律授權特定的稅務機關、行政主體和國家公務人員予以實施，目的是保障合法的國家稅收利益，維護國家社會經濟發展秩序的良好運行。兩種法律關系的產生源于人民，但也是為了人民的利益而運行。兩法即便會因法律實踐而產生種種沖突，但法律關系轉換的正當性促使我們應當更好的去協調解決，從根本上執行人民的意志，維護人民的利益。

 

 

    二、兩法沖突的內外因素考察

 

    （一）兩法沖突的內在根源--理念存異

 

    "因為知識要認識真理的東西，即什么是自在的和自為的存在，所以它并不停留在直接的東西及其各種規定上，卻透過直接的東西深入到里面去，認為在這個存在的背后還有著同存在不一樣的某物，假定這個背后的某物構成存在的真理" 這就要求我們深入挖掘兩法沖突的內在根源，透過法條上的表象，探究兩法沖突"背后的某物"--兩法理念上的差異。

 

    1、稅稅收征管法追求國家稅收利益與納稅人權利的平衡，注重公私權益的對等保護

 

    根據現代稅法理論，稅收對于納稅人而言，只是其享用國家所提供的公共產品的對價或債務，這也是我國臺灣地區謂之以"稅捐"的緣由。但此種債務基于強制性和無償性的特點，使得稅收債務請求權無法通過私法上的合意得以實現，必須采取有別于民事私法上債務履行的一般方式，即以國家的立法，明確稅收之債為法定之債、公法之債。那么，稅收公法之債的性質就當然地決定了國家與納稅人在稅收征管程序運行中的平等地位，體現了國家稅收利益與納稅人權利的統籌兼顧，更樹立了該法對國家社會的公權益與公民生命財產的私權益的對等保護。納稅人的行為一旦符合法定條件，稅務機關即可依照國家法律所賦予的稅收征管職權對納稅人征收應納稅款，旨在保障國家稅收利益的順利實現。雖然在稅收保全程序中往往體現稅務機關的主導地位，但稅務機關必須嚴格依法實施，同時納稅人得需被稅務機關尊重為平等的法律關系主體，享有充分的陳訴意見、辯論和申訴的權利，有權要求法律捍衛自己合法的私有權益。

 

    2、行政強制法提倡行政權力與公民權利的平衡，強調"公權益優先、兼顧私權益"的權益保護模式

 

行政強制法是行政機關履行社會公共管理職能的保障性立法，以國家強制力為后盾實現行政機關履行行政職能的目的以及社會公共利益。其公法性質決定了行政機關在運行行政強制措施的主動性和強制性，表現為行政相對人若不予配合和服從行政決定，就會被強制執行，面臨自身利益被合法剝奪的風險。公民權利此時雖然脆弱，但從現代公法救濟的悖論來審視，行政強制措施的執行應當受到法律的監督和規范，公民的憲法權利以及合法私權益不得因此受損。

 

3、公私權益孰先孰后的理念差異造就了兩法沖突的現實問題

 

誠如前述，稅收征管法和行政強制法的立法原則或基本理念存在顯而易見的差別：前者注重公私權益的平等保護，甚至因稅務機關的行政性而更加偏向私權保護；而后者則是側重公權之保護，私權利益雖日漸重視，但仍未基礎性質的保護。如此便導致立法者在《稅收征管法》的立法階段，更多的是從納稅人權利保護的角度考慮相應的立法技術，注重對稅務登記、發票賬簿管理、稅務檢查和稅務稽查的稅務管理和稅款征收制度等方面的立法規范。稅收保全措施僅為稅款征收保障方面的小部分內容，且基本為規范稅收保全措施的程序性規定，立法者就是以此來規范和指引稅務機關在稅收保全措施運行中的具體執法行為。相比而言，在《行政強制法》的立法活動中，規范監督行政強制行為的設定與實施、維護公共利益與社會秩序的指導思想貫穿全法。顯然，兩法在公私權益保護理念上存在孰先孰后的順序，如此內在根源上的差異為其法律實踐中的現實沖突埋下了伏筆。

 

    （二）兩法沖突的外在表現

 

    我國《行政強制法》于2011年正式通過，是規范和監督行政強制操作的一般法；而我國現行的《稅收征管法》于2001年頒布，屬于行政強制法律制度中觸及稅收征管領域的特別法。但因頒行時間有先后，兩法又有新法與舊法的差別。所以導致有關稅收保全措施的運行條件、時間和執行在法律的適用上，出現究竟適用特別法（《稅收征管法》）還是新法（《行政強制法》）的現實矛盾，并且產生程序性和實體性的兩類沖突。其中，程序性沖突包含實施和執行兩個方面的內容。

 

    1、強制措施的實施沖突

 

    （1）批準實施強制措施的主體沖突。根據我國《稅收征管法》第38、40和44條的規定，批準實施稅收保全措施的批準主體大致分為兩種情況：一是對于查封、扣押和凍結等強制措施的實施，必須經由稅務局（分局）局長的批準，實踐中往往也是經稽查局所屬的稅務局（分局）局長審批；二是限制出境以及對未按照規定辦理稅務登記而從事生產、經營的納稅人或臨時從事經營的納稅人所實施的扣押，僅是籠統規定由稅務機關依法作出決定，未明確批準主體。然而新出臺的《行政強制法》已明確行政強制措施在實施前必須向行政機關負責人報告并經批準，行政機關負責人是批準行政強制措施實施的特定主體。針對第一種情況，稅務局（分局）局長并非等同于行政機關負責人，稽查局所屬的稅務局（分局）僅屬于地方稅務局的子部門或下級單位，該局局長并非嚴格意義上的行政機關負責人。另一方面，《稅收征管法》未予明確批準主體的情形，一般涉及執法時間緊迫、事后追繳難度大等特殊情況，雖意在賦予稅務機關處理緊急情況的自由裁量權，但《行政強制法》針對緊急情況仍舊要求行政機關負責人的審批同意，不免與之產生沖突。

 

    （2）實施強制措施的法定條件沖突。《稅收征管法》為稅收保全措施提供了一個法定的前置程序，即納稅人和扣繳義務人未按規定期限繳納或者解繳稅款，稅務機關可以責令其提供納稅擔保。倘若納稅人和扣繳義務人在規定期限沒有提供足額的稅收擔保或提供的擔保條件不符，稅務機關方才決定實施稅收保全措施。而《行政強制法》對此并無特定之要求，只要履行行政管理職責，實施行為符合法律法規之規定即可。因此，納稅人一旦未按時足額繳納應納稅款，稅務機關為加快稅款的征收、加強國家稅收利益的保護，可以合法的越過稅收擔保制度，直接對納稅人的財物和場所施以扣押、查封和凍結的行政強制措施，納稅人的合法權益面臨侵害之風險。

 

    （3）查封扣押的程序規定沖突。稅收保全措施中對查封和扣押規定與行政強制法中的規定有較大區別，體現諸多不同的程序性規定。一是執法人員的不同。《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第63條規定，稅務機關在執行扣押、查封商品、貨物或者其他財產時，應當由兩名以上稅務人員執行。而《行政強制法》則是要求兩名以上行政執法人員實施，并且要求其具備行政執法資格，行政機關其他人員不得實施。由此可見，《稅收征管法》對執法人員的規定較為寬松，即便是同一稅務機關其他部門的行政工作人員，只要屬于稅務人員，即可參與稅收執法，實施稅收保全措施，此處并無行政執法資格的限制。二是到場人員的不同。除卻規定執法人員和必要當事人到場參與強制措施，《行政強制法》還要求在當事人不到場時必須邀請見證人到場。《行政強制法》雖未說明見證人的資格條件，但依據我國訴訟法實踐，一般由與案件無關、為人公正的公民作見證人，通常從當地社區委員會或街道辦事處中抽取或選派。而《稅收征管法》則要求應當通知被執行人本人或者其成年家屬到場，但并非說明其不到場的后果以及是否邀請見證人，立法的空白為稅務機關的自由裁量權創造了空間，程序的瑕疵會庇護稅務機關的違法行為，進而容易損害納稅人的合法私產。三是現場筆錄的制作與否。《行政強制法》明確要求行政機關在實施行政強制措施時制作現場筆錄，并由行政執法人員和當事人或見證人簽章。《稅收征管法》并無該項有利于真實記錄和還原行政執法行為的強制性要求，顯然不利于納稅人權利之保護。    （4）凍結的程序規定沖突。《行政強制法》關于凍結的程序規定較多也較為完備，該法第30、31條規定，行政機關決定實施凍結存款、匯款的，應當履行法定程序，向金融機構交付凍結通知書，并應當在三日內向當事人交付凍結決定書。而金融機構接到凍結通知書后，應當立即予以凍結，不得拖延，并不得在凍結前向當事人泄露信息，否則會受到該法的否定性評價。相比較而言，《稅收征管法》僅僅要求稅務機關在實施凍結措施時要書面通知納稅人的開戶銀行或者其他金融機構，此外再無其他程序規定。凍結決定書的缺少給納稅人依法行使申訴權帶來了困擾，也有礙于稅務機關執法的規范化。

 

   2、強制措施的執行沖突

 

（1）金錢給付義務的執行沖突。《實施細則》第69條規定，稅務機關有五種途徑將扣押、查封的財產變價抵繳稅款：交由拍賣機構拍賣；交由當地商業企業代為銷售；責令納稅人限期處理；也可由稅務機關自行變價處理；對于國家禁止自由買賣的商品，交由有關單位按照國家規定的價格收購。可見，稅務機關對查扣財產處理的自主性較強，納稅人只得聽之任之。而《行政強制法》對此的規定有很大的不同，不僅規定只能依據《拍賣法》委托拍賣機構拍賣財物，還增設代履行與中止執行的情形，意圖實現查扣財產變價規范化與人性化的統一。

 

（2）罰款數額的沖突。金錢給付義務的執行不僅涉及查扣財產的變價處理，還涉及罰款和滯納金的處理，但兩法對此直接涉及公民權益的規定差別很大，罰款數額范圍的伸縮性較大。《行政強制法》第45條規定，行政機關對逾期未履行金錢給付義務的當事人，可以依法加處罰款或者滯納金，但同時應將加處罰款或者滯納金的標準告知當事人，且加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。而《稅收征管法》第65條則規定，稅務機關可對有偷逃稅款行為的納稅人并處欠繳稅款50%～5倍的罰款，即罰款數額有可能高于欠繳稅款，稅務機關的罰款自由裁量權權限較大，罰款數額的恣意風險較高有可能侵害納稅人的合法私益。

 

3、實體性沖突

 

（1）適用范圍的沖突。《行政強制法》的適用范圍廣泛，簡單明了，即適用于不履行行政決定的公民、法人或其他組織。而《稅收征管法》規定稅收保全措施主要適用于從事生產、經營的納稅人，故而無法適用于非從事生產、經營的自然人，自然人實施的部分應稅行為亦因此缺少了稅款征收的保障。加之近年來外國人在我國生活和工作的情況愈加普遍，外國人欠稅逃稅的現象也呈現嚴重態勢，這些情況都表明稅收保全措施的適用范圍過于狹窄，有礙國家稅收利益的保障和自然人稅收對社會收入的再分配作用。

 

（2）當事人生活必需品的外延沖突。《行政強制法》考慮到對行政相對人基本生活的保障，其第22條明確規定，行政機關不得查扣公民個人及其所扶養家屬的生活必需品。不僅沒有設定生活必需品的范圍和標準，亦沒有在凍結中作出類似規定。而《稅收征管法》第38、40條規定個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內，并且通過《實施細則》將"住房和用品"具體化 。如此不僅擴充了生活必需品的外延，還擴充了生活必需品保護適用的范圍，體現出該法對私權益保護的人文關懷。

 

 

三、兩法沖突之協調--實現兩法的和諧適用

 

內外因的差異產生了兩法的沖突，既表現除了稅收征管領域行政強制措施的特殊性，又反映了我國行政強制措施法制化和規范化的未來走向。為了完善中國特色社會主義法律體系，有必要通過立法與執法的良性互動，平衡協調兩法沖突，實現兩法的和諧適用。

 

（一）遠期的立法協調

 

相比較，剛出臺的《行政強制法》在對行政強制措施的規范、約束和監督等方面做得較為完備，部分新內容和新問題是2001年《稅收征管法》修訂時尚不成熟或尚未出現的。本著平衡公私權益保護的理念，突出納稅人權利的保護，注重稅收保全措施的規范化，協調兩法沖突的核心點就在于特別法與一般法的立法銜接。因此，應當秉承和延續現代立法思想和觀念，在立法技術上借助修訂《稅收征管法》的歷史契機，從立法上消除沖突，順利實現兩法的立法銜接。

 

1、原則上向《行政強制法》靠攏

 

《行政強制法》已經是規范我國行政機關實施重大具體行政行為的里程碑立法，完成了我國現代行政立法"三部曲" 的構建。《行政強制法》十年磨一劍 ，其在立法過程中遭遇的阻力和不同利益主體的相互博弈，確立了現今統一的行政強制法律制度，落實了立法對行政權力的約束與規范。一般意義上說，規范行政強制領域的"一般法"應當優先確立，這對實施具有特別領域的行政強制行為具有積極的指導意義，亦對《稅收征管法》的修改提供了諸多借鑒之處。

 

一是堅持教育與強制相結合，樹立稅收征管的服務意識。這是《行政強制法》現代政府職能的擴大和打造服務型政府理念相結合的產物，其要求行政強制的設定和實施應當適當。倘若采用非強制手段可以達到行政管理的目的，就禁止設定和實施行政強制。稅務機關和納稅人地位的平等性，決定了教育與強制相結合的觀念更應為稅務機關學習和踐行，稅務機關在實施稅收保全措施之前，應當對欠稅人開展批評教育，說明欠繳稅款的情況和可能面臨的法律后果，動之以情曉之以理，突出稅款征收的服務理念，調動欠稅人主動繳納稅款的積極性。不僅有助于樹立納稅人自覺交稅的意識，還可提高稅收征管效率、節約征稅成本，實現稅收保全措施法律效果與社會效果的和諧統一。

 

二是《行政強制法》的行政強制事前論證和實施中的評估程序 ，可為《稅收征管法》所吸收和采用。稅務機關在實施和執行稅收保全措施的過程中增加事前論證和評估程序，不僅能夠大致預期行政強制的行為后果和社會效果，還能夠為稅收保全措施的改進和優化提供參考與幫助。如此一來，稅收保全措施的規范化得到促進，稅務機關的服務意識和納稅人的維權意識異能夠有所提升。

 

三是細化稅收保全措施的程序性規定。《行政強制法》對行政強制措施的共性和特性分別予以規定，注重行政強制的條件、步驟、有效期間、法律文書等方面的程序性規定，在《稅收征管法》的修訂中亦應當注重細化稅收保全措施的程序性規定。比如（1）面臨當事人不在場的特殊情況下，在執法現場引入見證人制度，進一步加強稅務機關查扣行為的規范化和合理化，避免出現扣押納稅人生活必需品或損害扣押財物的情況發生；（2）設立嚴格的法律憑證交付制度，在執法現場當場交付查封、扣押清單和現場筆錄以及凍結決定書，并不得拖延，如遇緊急情況需當場實施強制措施的，應當在24小時內向稅務局長報告，并補辦批準手續；（3）強化當事人的申訴權利，明確稅務機關應當場告知當事人采取強制措施的理由、依據以及當事人依法享有的權利、救濟途徑，認真聽取當事人的陳述和申辯。

 

2、兼顧《稅收征管法》的特殊性

 

《稅收征管法》的修改雖在稅收保全措施的立法上向《行政強制法》靠攏統一，但稅收征管領域畢竟有其經濟法的特殊性存在。比如德國《行政強制執行法》開篇就明確排除對稅捐行為的適用，西班牙《行政程序法》亦強調稅收征管法的獨特性，這也是《行政強制法》完善方向。國家與納稅人地位之平等強調國家稅收利益與納稅人私權益的對等關系，因而不可單純地比照《行政強制法》修改《稅收征管法》，還應當注重公私權益的平衡保護，保障納稅人的合法權益，重點打擊損害國家稅收利益和社會利益的違法行為。

 

一是擴大稅收保全措施的適用范圍。稅收保全措施適用范圍的生產經營特點，一直成為限制稅收保全措施有效發揮的障礙，部分國家稅收利益失去了正當"剝奪"納稅人的保障。加之，2011年《個人所得稅法》的修改引起社會極大關注，財產稅、遺產稅的開征引發諸多爭論，外國人偷逃稅款愈演愈烈，自然人的稅款征收日益受到社會各界的高度重視。因此，為了保障國家稅收利益之完整，有必要將進行應稅活動的自然人全部納入稅收保全措施的適用范圍，明確雖未從事生產經營活動但存在應稅行為的自然人，仍將承擔應有的法律后果。

 

二是適當擴充生活必需品的范圍。《實施細則》已經對個人及其扶養家屬的生活必需品作了較為具體的規定，但隨著我國經濟社會的快速發展，個人及家庭的最低生活物質水平已經有了大幅度的提升，客觀條件的重大變化促使生活必需品的范圍應當有所擴充。比如鑒于人民生活水平的提高以及物價的上漲，2002年的5000元生活用品的價值標準應當有所提高；除此以外，還可考慮將與最低生活保障金同等數額的現金也納入個人及其家庭生活必需品的一部分。生活必需品范圍的擴大，勢必體現《稅收征管法》對納稅人生存權的保護和人文關懷。

 

三是罰款數額區間的再考量。《稅收征管法》賦予了稅務機關較大的罰款自主權，罰款數額可以超過欠稅金額5倍之多。雖為重點打擊嚴重偷逃稅款行為，但亦有必要規范和約束稅務機關的自由裁量權，防止無端加重納稅人的經濟負擔。而方法有二：一則明確和細化罰款區間每個等級的適用情形，二則逐步提升罰款區間每個等級的批準級別。

 

（二）近期的執法協調

 

《行政強制法》仍舊保留了現行體制下由行政機關強制執行或者申請人民法院強制執行的"雙軌制"，加之《稅收征管法》的修法還未完成，因此短期內《稅收征管法》和《行政強制法》的沖突仍將在實踐層面持續。但不能坐視兩法現實沖突而不顧，應當從公私權益的平衡保護的角度出發，參考《行政強制法》較為完備的程序性規定，側重保護納稅人合法的人身權和財產權，規范稅收保全措施的實施及執行，做到提前告知、合理執法。

 

一方面，依法行政。即稅務人員應當本著維護納稅人權利的原則，在明確批準主體的基礎上，依照相應的法定程序靈活行使職權。在稅收執法實踐中，稽查局擬對逃避納稅義務，存在明顯的轉移、隱匿應稅財產或應稅收入跡象的納稅人采取行政強制的，往往要經稽查局所屬的稅務局（分局）局長審批。因而為了協調兩法中局長與行政機關負責人之沖突，應根據實體從舊、程序從新的法律適用原則，在《行政強制法》生效后應當依舊由稽查局局長批準強制措施的實施。相應的，在繼續執行以往法定程序的同時，還應當參照《行政強制法》當場制作查扣清單和現場筆錄、及時送達法律憑證、保障當事人申訴權利等合理程序，使得稅務人員有效防范法律風險，以免產生不必要的糾紛。比如稅務機關可以為了提高稅收征管效率，充分借鑒《行政強制法》第42條所規定的執行協議制度，在實施稅收保全措施前與當事人達成執行協議，約定分階段履行，按期履行完畢的還可減免加處的罰款或者滯納金。但當事人不履行執行協議的，稅務機關應當立即恢復強制執行。

 

另一方面，合理執法。稅務機關在實施稅收保全措施的同時，應當注重培養服務型政府的意識，對欠稅人給予應有的人文關懷，而非仗勢欺人的蠻橫執法。比如在非緊急情況下，要求稅務機關踐行《行政強制法》第43條的規定，令其不得在夜間或法定節假日實施稅收保全措施，亦不得對納稅人生活采取停止供水、供電、供熱、供燃氣等方式迫使當事人履行納稅義務。

 

結語

 

《行政強制法》是行政強制領域的"一般法"，而《稅收征管法》中有關稅收保全措施規定則屬于"特別法"的范疇，二者又有新舊之分。但機械套用法律適用原則，并不能有效解決兩法的諸多沖突，還會給稅務機關的稅收征管活動產生不利影響，不利于公私權益的平衡保護。因此應當以《稅收征管法》的修改為契機，以立法之統一協調兩法的程序規定，通過協調現期執法妥善處理兩法的銜接問題，找到國家公權益與納稅人私權益保護的平衡點。（張振業）

 

 

 

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