【摘要】增值稅擴(kuò)圍改革已成為我國稅制改革的重頭戲，但不動(dòng)產(chǎn)銷售尚未被納入本次增值稅試點(diǎn)改革的范圍。本文在解析我國不動(dòng)產(chǎn)銷售營業(yè)稅政策的現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，剖析闡述其存在的增值稅抵扣鏈條斷裂、重復(fù)征稅等問題，并通過總結(jié)和思考不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅的必要性和可行性，最終形成加快稅收立法、合理設(shè)計(jì)稅率等五個(gè)方面的法律建議。

 

【關(guān)鍵詞】不動(dòng)產(chǎn)銷售  營業(yè)稅  增值稅  稅制改革

 

繼2007年的增值稅轉(zhuǎn)型改革之后，增值稅擴(kuò)圍改革成為當(dāng)前稅制改革的熱點(diǎn)話題，在上海的改革試點(diǎn)也已啟動(dòng)近6個(gè)月。不過，此次營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)范圍較為狹窄，僅局限于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，試點(diǎn)改革的步伐可謂十分謹(jǐn)慎。而建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)等營業(yè)稅稅目仍然具有改征增值稅的空間和深度，尤其是銷售不動(dòng)產(chǎn)存在產(chǎn)權(quán)交易的特殊制度，對(duì)其改征增值稅更能避免重復(fù)征稅，有利于降低稅負(fù)、保持稅收的中性。

 

一、不動(dòng)產(chǎn)銷售課征營業(yè)稅的現(xiàn)狀與問題

 

由于不動(dòng)產(chǎn)特殊的物權(quán)性質(zhì)及其對(duì)地方財(cái)政的支撐，早在1993年國務(wù)院頒布的《營業(yè)稅暫行條例》中就已將銷售不動(dòng)產(chǎn)作為營業(yè)稅的稅目課稅，及至2008年國務(wù)院重新修訂《營業(yè)稅暫行條例》，銷售不動(dòng)產(chǎn)課征營業(yè)稅的稅收政策仍未改變。伴隨近些年房地產(chǎn)市場的泡沫和房價(jià)的宏觀調(diào)控政策，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)銷售征收營業(yè)稅已經(jīng)出現(xiàn)較為突出的問題。

 

（一）我國現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)銷售的營業(yè)稅政策解析

 

1、不動(dòng)產(chǎn)銷售的"法定"營業(yè)稅規(guī)定

 

我國目前尚無營業(yè)稅的稅收立法，而是以國務(wù)院的授權(quán)性立法--《營業(yè)稅暫行條例》作為征繳營業(yè)稅的基本綱領(lǐng)，以財(cái)政部的部門規(guī)章--《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和財(cái)政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的其他政令作為課征營業(yè)稅的操作規(guī)范。根據(jù)我國目前營業(yè)稅政策的規(guī)定，在我國境內(nèi)銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，適用5%的營業(yè)稅稅率。

 

銷售不動(dòng)產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。盡管根據(jù)民法理論，不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)，移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括土地及其定著物。但營業(yè)稅法下所規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)，僅包括建筑物或構(gòu)筑物及其他土地附著物，內(nèi)涵和外延較為狹義。因而，營業(yè)稅法中銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目的征收范圍包括：一是銷售建筑物或構(gòu)筑物，即有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物所有權(quán)的行為，但以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物的，仍視同銷售建筑物在本稅目下繳納營業(yè)稅；二是銷售其他土地附著物，即有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物以外的其他附著于土地的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。除此以外，對(duì)于在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)連同不動(dòng)產(chǎn)所占土地的使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅；以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅，但轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)的，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目計(jì)征營業(yè)稅；不動(dòng)產(chǎn)租賃因不屬于不動(dòng)產(chǎn)銷售，不按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目征稅，而按照服務(wù)租賃業(yè)征稅。

 

2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和個(gè)人銷售不動(dòng)產(chǎn)的營業(yè)稅政策

 

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其所有的商品房和其他房產(chǎn)銷售的，應(yīng)當(dāng)就其銷售房產(chǎn)的全部收入按照"銷售不動(dòng)產(chǎn)"稅目適用5%的稅率計(jì)征營業(yè)稅。而且，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等單位將不動(dòng)產(chǎn)無償贈(zèng)與他人的，仍視同銷售不動(dòng)產(chǎn)。追逐利益的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在有效進(jìn)行營業(yè)稅籌劃時(shí)，也在通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁策略將該項(xiàng)營業(yè)稅負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。

 

當(dāng)前我國各地房價(jià)居高不下，國家對(duì)個(gè)人買賣住房稅收政策也不斷調(diào)整，依據(jù)現(xiàn)行《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]12號(hào)），個(gè)人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納營業(yè)稅涉及四個(gè)方面 ：一是個(gè)人在已擁有土地使用權(quán)的土地上新建建筑物后銷售的行為，即個(gè)人銷售自建不動(dòng)產(chǎn)的，對(duì)其所發(fā)生的自建行為，視同發(fā)生應(yīng)稅行為，并依照"建筑業(yè)"3%的稅率和"銷售不動(dòng)產(chǎn)"5%稅率征收營業(yè)稅；二是個(gè)人銷售普通住宅的，凡將購買不足5年的普通住房對(duì)外銷售的，全額征收營業(yè)稅。個(gè)人將購買超過5年（含5年）的普通住房對(duì)外銷售的，免予征收營業(yè)稅。三是個(gè)人銷售非普通住宅的，凡將購買不足5年的非普通住房對(duì)外銷售的，全額征收營業(yè)稅。個(gè)人將購買超過5年（含5年）的非普通住房對(duì)外銷售的，按照其銷售收入與購買房屋價(jià)款之間的差額計(jì)征營業(yè)稅。而且國家稅務(wù)總局還規(guī)定，此時(shí)需提供購買房屋時(shí)取得的稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票作為差額征稅的扣除憑證。四是無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的，其中對(duì)于包括繼承、遺囑、離婚、贍養(yǎng)關(guān)系、直系親屬贈(zèng)與在內(nèi)的一般贈(zèng)與行為，享受免征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。而對(duì)于其他贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的行為，與單位贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)行為一致，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)。與此同時(shí)，對(duì)于受贈(zèng)人已經(jīng)受讓贈(zèng)與人無償贈(zèng)與的不動(dòng)產(chǎn)后，又再次轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的，依據(jù)前述財(cái)稅[2011]12號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

 

上述政策的頒布實(shí)施，提高了房企和個(gè)人進(jìn)行短期投機(jī)的風(fēng)險(xiǎn)和成本,促使房市出現(xiàn)持幣觀望和交易量下降的局面，有效遏制了投機(jī)炒作和擾亂市場正常經(jīng)濟(jì)秩序的行為，使得一些地區(qū)房價(jià)上漲異常的趨勢得到明顯控制，同時(shí)也說明在房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展出現(xiàn)問題的情況下，稅收可以成為國家調(diào)控房地產(chǎn)市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有力杠桿。

 

（二）不動(dòng)產(chǎn)銷售營業(yè)稅政策存在的問題

 

營業(yè)稅政策除了調(diào)增起征點(diǎn)幅度外，近二十年鮮有變革。房地產(chǎn)市場的長期營業(yè)稅政策已經(jīng)難以滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，其所存在的諸多問題更預(yù)示著增值稅擴(kuò)圍改革的深化和營業(yè)稅的逐步取消。

 

1、破壞增值稅抵扣鏈條

 

有學(xué)者認(rèn)為，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)銷售征稅，應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)銷售征收的營業(yè)稅、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收的契稅和印花稅綜合考慮，而且鑒于不動(dòng)產(chǎn)典型的地域特征，適合作為地方稅的征收對(duì)象，建議合并現(xiàn)行征收的上述稅種，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（包括銷售）單獨(dú)征收不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，不征增值稅（其進(jìn)項(xiàng)自然也不能抵扣）。 但殊不知規(guī)范意義上的增值稅是一個(gè)以增值額或價(jià)差作為計(jì)稅依據(jù)的中性稅種，其對(duì)全體社會(huì)生產(chǎn)中各個(gè)行業(yè)、各個(gè)環(huán)節(jié)征收并逐級(jí)抵扣，并內(nèi)在地要求流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收設(shè)計(jì)一致，進(jìn)而保證作為生產(chǎn)投入的所有產(chǎn)品和勞務(wù)已經(jīng)繳納的稅額都允許在下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)據(jù)實(shí)抵扣。但就目前而言，增值稅和營業(yè)稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的平行征收，勢必導(dǎo)致有部分產(chǎn)品和勞務(wù)所繳納的稅額無法予以抵扣，直接造成以增值稅專用發(fā)票為依托的憑證抵扣鏈條被破壞。可以說，在一般情況下，增值稅的差額計(jì)稅和營業(yè)稅的全額征稅最終導(dǎo)致產(chǎn)品和勞務(wù)所繳稅額，在整個(gè)流轉(zhuǎn)過程中的抵扣并不通暢。對(duì)于準(zhǔn)備投入市場的不動(dòng)產(chǎn)（俗稱商品房），房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建造或構(gòu)筑過程中發(fā)生了一系列水泥、機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品的采購及其相應(yīng)勞務(wù)的支出，并且已經(jīng)繳納了相應(yīng)的增值稅。但及至該商品房銷售時(shí)，稅務(wù)征管機(jī)關(guān)對(duì)其征繳營業(yè)稅時(shí)，房產(chǎn)企業(yè)只得以商品房的銷售收入計(jì)征營業(yè)稅，其已經(jīng)承擔(dān)的增值稅并未因商品房的"生產(chǎn)"和流轉(zhuǎn)得到抵扣。

 

2、重復(fù)征稅，稅負(fù)過重

 

不動(dòng)產(chǎn)銷售的營業(yè)稅政策破壞了增值稅的抵扣鏈條，那么其中未予抵扣的稅額自然就造成了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，潛在加重了納稅義務(wù)人的稅負(fù)，造成稅負(fù)的不公。房產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)過程中，總會(huì)涉及"建筑業(yè)"和"銷售不動(dòng)產(chǎn)"兩個(gè)營業(yè)稅征稅稅目。而在商品房建筑完畢后對(duì)外銷售時(shí)，因其建筑行為所產(chǎn)生并已繳納的營業(yè)稅額不得抵扣，未予抵扣的相應(yīng)營業(yè)稅額只得計(jì)入成本，并在計(jì)算商品房銷售營業(yè)額時(shí)作為銷售額的組成部分，繼而造成重復(fù)征稅現(xiàn)象。"只有將作為生產(chǎn)投入物的所有產(chǎn)品與勞務(wù)已繳納的稅款都予以抵扣，才能保證是僅對(duì)國民經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)中的增值部分征收，任何不能抵扣的部分都會(huì)造成重復(fù)征稅。" 如此的流轉(zhuǎn)稅制度設(shè)計(jì)顯然會(huì)導(dǎo)致納稅人之間的稅負(fù)不公，同時(shí)也容易造成納稅義務(wù)人的稅負(fù)過重。比如據(jù)專家測算,我國目前地價(jià)和房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)占住宅總成本超過50%,其中相關(guān)稅費(fèi)更是高達(dá)30%，特別是在不動(dòng)產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，營業(yè)稅額占各稅種稅收比重的基本維持在30%左右，2003年更是高達(dá)35.4%。

 

3、稅收累退性增加

 

稅收的累退性是指稅收使低收入家庭承擔(dān)了比高收入家庭更大的負(fù)擔(dān)，而且那些排除在抵扣鏈條以外的產(chǎn)品和勞務(wù)已繳納的稅額會(huì)隨著流轉(zhuǎn)鏈的延伸不斷在產(chǎn)品中積累，從而扭曲增值稅的中性。就不動(dòng)產(chǎn)而言，其所涉及的營業(yè)稅政策包括交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、不動(dòng)產(chǎn)銷售和代理業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)等，均與房地產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)息息相關(guān)，并與抵扣鏈條的完整性密切關(guān)聯(lián)。現(xiàn)行的營業(yè)稅政策將不動(dòng)產(chǎn)銷售、建筑業(yè)等征稅項(xiàng)目排除于增值稅征稅范圍鏈條之外，抵扣的不充分性強(qiáng)化了增值稅稅負(fù)的累退性，對(duì)公平和效率造成明顯損害。 盡管目前我國為了促進(jìn)商品房流轉(zhuǎn)的同時(shí)意圖控制房價(jià)、抑制投機(jī)，并且根據(jù)劃分保有年限對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)給予相應(yīng)的稅收限制措施和稅收優(yōu)惠政策。然而由于稅負(fù)的累積和轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)，不動(dòng)產(chǎn)銷售過程中的賣方幾乎并不承擔(dān)稅負(fù)，而是將其轉(zhuǎn)嫁于買方。如此一來，結(jié)合我國目前房地產(chǎn)市場的現(xiàn)狀以及住宅空置率過高的現(xiàn)象，高收入家庭在受讓不動(dòng)產(chǎn)后基本考慮并等待在二級(jí)市場上再次轉(zhuǎn)讓獲益，而對(duì)住宅存在剛性需求的部分低收入家庭往往以居住為目的受讓不動(dòng)產(chǎn)。長期而言，低收入家庭群體逐漸承擔(dān)了比高收入家庭群體更高的稅負(fù)。

 

4、與土地增值稅難以銜接

 

就民法理論而言，不動(dòng)產(chǎn)交易堅(jiān)持"房地一體原則"，即土地使用權(quán)和土地上的房屋等建筑物和附著物的所有權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬于同一主體，并且在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或抵押時(shí)，房屋所有權(quán)和土地使用權(quán)必須同時(shí)轉(zhuǎn)讓或抵押。"房地一體原則"被稱為"房隨地走"原則或"地隨房走"原則，也是主要源于房產(chǎn)與地產(chǎn)不可分離的自然屬性。也就是說，銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)必然會(huì)涉及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。但是我國現(xiàn)行的稅收制度卻并不一致，對(duì)于有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的行為，以納稅人轉(zhuǎn)讓取得的增值額計(jì)征土地增值稅；但對(duì)于有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，卻以銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售收入全額計(jì)征營業(yè)稅。同屬于廣義范圍的不動(dòng)產(chǎn)交易，卻出現(xiàn)土地使用權(quán)差額計(jì)征與房屋全額計(jì)征、超率累進(jìn)稅率與比例稅率的雙重征稅標(biāo)準(zhǔn)，其在一定程度上對(duì)房地產(chǎn)交易稅收的統(tǒng)一征管造成困擾，亦給當(dāng)前稅制改革造成阻礙。

 

二、不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅的必要性和可行性分析

 

不動(dòng)產(chǎn)銷售的營業(yè)稅政策施行已有近20年，并且已經(jīng)凸顯上述方方面面的問題。當(dāng)前，順應(yīng)增值稅擴(kuò)圍改革的浪潮，不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅不僅存在很大的必要性和緊迫性，而且在實(shí)踐環(huán)節(jié)也存在一定的可行性。

 

（一）必要性：稅制改革與財(cái)政體制改革

 

考慮到收入分布的最優(yōu)經(jīng)濟(jì)存在著稅收扭曲，因此對(duì)扭曲的稅收進(jìn)行再分配是十分必要的，并且尋求扭曲與收入分布改進(jìn)間的平衡。可見，稅收一方面扭曲收入分布、有時(shí)還會(huì)加重納稅人的稅負(fù)承擔(dān)，但另一方面其作為社會(huì)財(cái)富再分配的手段，必須尋求稅收的中性，避免重復(fù)征稅和稅收累退性的出現(xiàn)。因而，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展和變化，世界各國政府均將稅制改革作為經(jīng)濟(jì)秩序改良和社會(huì)制度改革的核心部分。我國的稅制改革已成為人大和國務(wù)院等立法行政機(jī)關(guān)每年必涉及和推動(dòng)的項(xiàng)目，旨在通過稅制設(shè)計(jì)和稅制結(jié)構(gòu)的邊際改變來提升社會(huì)總福利。目前，增值稅擴(kuò)圍改革無疑成為2012年度我國稅制改革的重頭戲，其更被視為結(jié)構(gòu)性減稅改革方案的又一次深化。而增值稅擴(kuò)圍改革目的，就是要消除營業(yè)稅的不公平性，并最終促使?fàn)I業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，為增值稅所替代。上海增值稅擴(kuò)圍改革試點(diǎn)僅包含交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，并且隨著試點(diǎn)后政策洼地效應(yīng)的出現(xiàn)，周邊地區(qū)企業(yè)會(huì)向上海集中，并最終加快和加深增值稅擴(kuò)圍改革的范圍和力度。加之許多省市已對(duì)增值稅擴(kuò)圍改革表現(xiàn)出極高的積極性，不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅已成趨勢。

 

除此以外，財(cái)政體制的同步改革也在促成稅制改革的良好愿景。營業(yè)稅是地方稅，增值稅是中央地方共享稅，特別是不動(dòng)產(chǎn)交易所涉及的營業(yè)稅、土地增值稅等稅種，大部分屬于地方稅，土地財(cái)政成為地方政府不愿放手的"肥肉"。而營業(yè)稅改征增值稅后必然涉及地方財(cái)政與中央財(cái)政的平衡問題、以及中央政府如何彌補(bǔ)地方政府因增值稅擴(kuò)圍改革所引致的財(cái)力短缺。因此，在目前討論頗為熱烈的《預(yù)算法》修改中，如何確立和完善我國財(cái)政管理體制儼然成為改革的核心部分。修訂《預(yù)算法》應(yīng)簡化預(yù)算級(jí)次、健全財(cái)政體制，完善分稅制與轉(zhuǎn)移支付制度，賦予地方政府舉債權(quán)力，實(shí)現(xiàn)中央和地方財(cái)力與事權(quán)相匹配。 如此的財(cái)政體制改革方能打消地方政府在增值稅擴(kuò)圍改革進(jìn)程中的財(cái)力顧慮，營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革才能夠得到地方政府的積極擁護(hù)和支持。

 

（二）可行性：不動(dòng)產(chǎn)登記制度與借鑒土地增值稅

 

營業(yè)稅制度下的不動(dòng)產(chǎn)銷售，在房地產(chǎn)市場則被稱之為商品房買賣。不動(dòng)產(chǎn)雖被冠以"商品"的標(biāo)簽自由買賣，但其區(qū)別于其他商品的是，必須遵循不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的登記生效規(guī)則。因此形成的不動(dòng)產(chǎn)登記管理制度，恰好可以為不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅服務(wù)，即將不動(dòng)產(chǎn)買賣合同置于房管部門公示，以該合同的標(biāo)的額作為納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)取得增值額的計(jì)算依據(jù)，同時(shí)將該合同的印花稅、契稅票據(jù)作為增值稅擴(kuò)圍改革初期增值稅的抵扣憑證，并最終實(shí)現(xiàn)增值稅專用發(fā)票與不動(dòng)產(chǎn)登記的良好銜接。而且較之運(yùn)輸業(yè)和服務(wù)業(yè)稅務(wù)征管困難的情形，不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅因不動(dòng)產(chǎn)的特殊交付方式而變得十分順暢。運(yùn)輸業(yè)和服務(wù)業(yè)在市場交易過程中，不開具發(fā)票、偷逃稅款的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。相反，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓必須經(jīng)過房管部門的登記公示程序，每一項(xiàng)交易行為均需在行政機(jī)關(guān)登記方能有效，不存在沒有票據(jù)的情況。而且如若進(jìn)一步將增值稅擴(kuò)圍改革范圍擴(kuò)大，并最終實(shí)現(xiàn)增值稅徹底取代營業(yè)稅的稅制改革方略，納稅義務(wù)人會(huì)更加積極主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)索要發(fā)票，以期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、減輕自身的稅負(fù)。

 

土地增值稅要求以納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)，其更是增值稅理念在土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的實(shí)踐范例。盡管目前我國《土地增值稅暫行條例》頒行已有近20年，相應(yīng)的制度設(shè)計(jì)趨于老化且稅負(fù)較重，但其房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計(jì)征增值稅的設(shè)計(jì)理念對(duì)不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅仍有可供借鑒之處。比如一是確立對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的收入減除規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的增值額征稅，明確納稅義務(wù)人取得的收入包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的全部價(jià)款和有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益，形式上包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入；二是規(guī)定諸如納稅人取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和費(fèi)用、經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的舊房和建筑物的評(píng)估價(jià)格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目；三是實(shí)行超率累進(jìn)稅率；四是設(shè)立較多的減免稅優(yōu)惠政策。

 

不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅倘若能夠借鑒土地增值稅制度設(shè)計(jì)的積極方面且與之做好銜接，并擁有不動(dòng)產(chǎn)登記制度作為稅收征管的有效保證。不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅就能夠有效抑制房地產(chǎn)的過度投機(jī)，加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，防止國有土地收益和國家稅收的流失，有利于增加財(cái)政收入、完善稅制、規(guī)范征收。

 

三、不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅的法律建議

 

不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅是增值稅、營業(yè)稅兩稅合并改革的重要組成部分，其能有效處理房地產(chǎn)業(yè)的合理分工和轉(zhuǎn)型升級(jí)，消除常為人詬病的重復(fù)征稅現(xiàn)象，達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的戰(zhàn)略要求。因此，順應(yīng)增值稅擴(kuò)圍改革的春潮，在不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅的過程中需要注重以下五個(gè)方面的建設(shè)。

 

（一）加快增值稅立法

 

在國內(nèi)外學(xué)術(shù)界，稅收法定原則被視為稅法最為重要的原則或稅法最高原則，其往往被看作是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法中的直接體現(xiàn)，對(duì)于維護(hù)國家利益和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展、以及保障人權(quán)均具有十分重要的意義。但由于改革開放初期對(duì)稅收立法的忽視，加之稅法研究在我國蒙發(fā)不久，各個(gè)稅種的系統(tǒng)性立法較為匱乏，"不僅嚴(yán)重制約我國稅收立法與稅收征管工作，也為稅法的制定和實(shí)施帶來許多問題。" 隨著稅制改革的逐步擴(kuò)大和深入，加快稅收立法、加緊稅制建設(shè)已成為學(xué)界和實(shí)務(wù)界廣為討論的話題。無論談及所得稅、資源稅、房產(chǎn)稅的改革，推進(jìn)稅收立法大有"老生常談"的趨勢。同樣，不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅的增值稅擴(kuò)圍改革也不例外。

 

稅收法定原則的實(shí)質(zhì)是在強(qiáng)調(diào)以法律對(duì)國家的征稅權(quán)力進(jìn)行限制，防止統(tǒng)治階級(jí)對(duì)稅收立法權(quán)的擅斷和濫用，從而確保稅收法律能夠真正保護(hù)廣大公民的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。目前我國對(duì)增值稅和營業(yè)稅均采取的是授權(quán)性立法，而且法規(guī)條文所涵蓋的信息量偏少，兩稅大部分的稅收政策基本交由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局因時(shí)制定，稅收政策的變動(dòng)性很大且較為隨意，其稅收決策權(quán)幾乎沒有受到任何限制或制約。而且增值稅擴(kuò)圍改革的含義基本就是通過拓寬增值稅稅基、擴(kuò)大增值稅稅源，并以此最終吸收和取代營業(yè)稅。因此，兩稅合并的制度設(shè)計(jì)必須以增值稅立法作為基礎(chǔ)，其中必然亦會(huì)涉及稅率、納稅檔次、起征點(diǎn)或免征額升降和稅基的變化，以及廢棄營業(yè)稅、土地增值稅等舊稅種與增值稅整合的過渡銜接，還有各稅種搭配組合的變化等等。而在房地產(chǎn)業(yè)"引進(jìn)增值稅后，現(xiàn)有房地產(chǎn)的營業(yè)稅、土地增值稅與契稅是否需要考慮某些稅種的合并，將是一個(gè)首要的問題。" 總而言之，立法機(jī)關(guān)需要以一次完整系統(tǒng)的增值稅立法鞏固增值稅轉(zhuǎn)型、擴(kuò)圍的改革成果，并通過良好的立法技術(shù)制定出一套科學(xué)、靈活的增值稅稅收體系，為日后稅制改革的穩(wěn)步推進(jìn)和稅收征管工作的順利開展提供法律支撐。

 

（二）明確計(jì)稅依據(jù)

 

不動(dòng)產(chǎn)增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)，而該增值額是指納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)取得的收入與規(guī)定扣除項(xiàng)目之間的差額。因而，首先應(yīng)當(dāng)明確納稅人因轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所取得的收入包含轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的全部價(jià)款和相關(guān)經(jīng)濟(jì)收益（或言價(jià)外費(fèi)用），要基本涵蓋形式上的貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入，對(duì)實(shí)物收入和其他收入的貨幣價(jià)值認(rèn)定引入第三方評(píng)估系統(tǒng)，爭取做到對(duì)不動(dòng)產(chǎn)銷售收入認(rèn)定的客觀和公正。其次，應(yīng)切實(shí)全面地考慮房地產(chǎn)市場的現(xiàn)實(shí)狀況，明確規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)銷售在征收增值稅時(shí)所允許的抵扣項(xiàng)目。其中，對(duì)于新房買賣，應(yīng)當(dāng)包括新建房屋及配套設(shè)施的費(fèi)用，比如納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的工程造價(jià)款、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)用等；而對(duì)于二手房買賣，則應(yīng)當(dāng)包含納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)所支付的價(jià)款和依照國家規(guī)定已經(jīng)交納的有關(guān)費(fèi)用，并且考慮通貨膨脹因素和利息因素對(duì)不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值的影響，注意區(qū)分自然升值與人工投資改良增值。而且無論新房買賣還是二手買賣，均應(yīng)將轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所發(fā)生的稅金納入可扣除項(xiàng)目，其中包括契稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加。除此以外，還可以考慮對(duì)專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人進(jìn)行15%～20%的加計(jì)扣除。最后值得一提的是，對(duì)于納稅人成片受讓不動(dòng)產(chǎn)后分期分批銷售轉(zhuǎn)讓的，其扣除金額可以按照建筑面積計(jì)算分?jǐn)偅蛘甙凑罩鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/span>

 

（三）合理設(shè)計(jì)稅率

 

合理的稅率設(shè)計(jì)是平衡收入分布扭曲與財(cái)政收入保障的關(guān)鍵點(diǎn)，稅率過高容易加重納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，稅率過低又容易引發(fā)房地產(chǎn)市場的過度投機(jī)，造成稅款流失。歐盟國家的經(jīng)驗(yàn)表明，對(duì)住房設(shè)施用品的供給和新建樓房整體供給采用不同的稅率，就會(huì)產(chǎn)生稅收扭曲，導(dǎo)致納稅人通過調(diào)整稅目進(jìn)行逃稅，而且由于房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)緊密相關(guān)，所以在設(shè)計(jì)稅率時(shí)，應(yīng)與建筑業(yè)使用相同稅率，減少偷逃稅款行為的發(fā)生。 比如愛爾蘭就對(duì)銷售住房按照一個(gè)較為低水平的稅率征收增值稅；而新西蘭和荷蘭按標(biāo)準(zhǔn)稅率對(duì)不動(dòng)產(chǎn)銷售征收增值稅；瑞典雖按標(biāo)準(zhǔn)稅率對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅，但其稅法規(guī)定有部分的稅收優(yōu)惠政策和措施。

 

而且為了保持稅收中性，避免稅負(fù)累退現(xiàn)象的發(fā)生，可以借鑒土地增值稅的超率累進(jìn)稅率，設(shè)置兩到三級(jí)的累進(jìn)稅率級(jí)次，并將第一級(jí)稅率設(shè)定為與建筑業(yè)相同的稅率，或者直接將建筑業(yè)和不動(dòng)產(chǎn)銷售設(shè)定為統(tǒng)一的稅率。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局在對(duì)不同類型住宅房地產(chǎn)進(jìn)行稅收控制時(shí)，可以施以不同的稅率實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)市場的宏觀調(diào)控。比如對(duì)銷售普通住房的納稅人施以較低的稅率，對(duì)納稅人銷售非普通住房所取得的收入按照較高的稅率計(jì)征，對(duì)別墅、高級(jí)復(fù)式建筑等高端不動(dòng)產(chǎn)加成征收，"將差別稅率設(shè)計(jì)作為政府對(duì)非普通商品房特別是高端商品房建售的有效限制措施，合理地反映不同收入及財(cái)產(chǎn)狀況的居住者的負(fù)擔(dān)能力，在一定程度上體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。"

 

（四）增加減免稅優(yōu)惠政策

 

大力促進(jìn)減免稅優(yōu)惠政策的實(shí)施，是保持稅收中性、避免稅負(fù)累退的重要舉措。筆者認(rèn)為，在不動(dòng)產(chǎn)改征增值稅的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮增加涉及社會(huì)公共利益、弱勢群體保護(hù)、住房保障等方面的稅收優(yōu)惠政策和措施。

 

具體而言，就是要在稅法的框架下嚴(yán)格控制房地產(chǎn)稅收減免范圍。一是對(duì)因城市規(guī)劃實(shí)施、國家建設(shè)需要依法有償征用、收回的不動(dòng)產(chǎn)，免征增值稅；二是對(duì)以不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營，聯(lián)營一方以不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)入股或作為聯(lián)營條件，將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營企業(yè)的，免征增值稅；三是對(duì)涉及企業(yè)兼并，被兼并企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)的，免征增值稅；四是對(duì)因繼承、遺囑、離婚、贍養(yǎng)關(guān)系、直系親屬贈(zèng)與在內(nèi)的一般贈(zèng)與行為取得不動(dòng)產(chǎn)的，繼續(xù)享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。

 

除此以外，要"調(diào)整對(duì)個(gè)人擁有房地產(chǎn)不征稅的優(yōu)惠政策，對(duì)個(gè)人住房實(shí)行差別征稅。" 對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建售的廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房等保障性住房免征增值稅；居民個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住宅，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，在原住房居住滿5年的，可以免征增值稅；居住滿2年不滿5年的，可以減半征收增值稅。

 

（五）規(guī)范稅收征管

 

不動(dòng)產(chǎn)銷售改征增值稅的稅收征管工作基本呈現(xiàn)兩種態(tài)勢：其一是稅務(wù)機(jī)關(guān)在二手房買賣中的稅收征管難度較小。因?yàn)樵诙址抠I賣關(guān)系當(dāng)中，銷項(xiàng)稅額是售房者向買房者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，進(jìn)項(xiàng)稅額是賣方先前取得該不動(dòng)產(chǎn)時(shí)所支付的稅額，兩項(xiàng)稅額不但有增值稅專用發(fā)票作為憑證抵扣，而且即使因年代久遠(yuǎn)遺失票據(jù)，二者一般能夠在產(chǎn)權(quán)登記部門查閱到當(dāng)時(shí)的完稅憑證。即二手房買賣的稅收征管工作僅需保持產(chǎn)權(quán)登記部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間良好的溝通聯(lián)系，積極交換信息數(shù)據(jù)庫，實(shí)現(xiàn)票據(jù)的相互認(rèn)可。"財(cái)產(chǎn)稅制的征管是建立在財(cái)產(chǎn)登記制度基礎(chǔ)上的，只有這樣才能有效地獲取財(cái)產(chǎn)信息和征管資料。"其二是稅務(wù)機(jī)關(guān)在新房買賣中的稅收征管難度較大。因?yàn)樵谛路抠I賣關(guān)系中，賣方一般為房地產(chǎn)開發(fā)商，也是增值稅的一般納稅人。銷項(xiàng)稅額仍是向買房者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但可抵扣項(xiàng)目已演變?yōu)榉科蠼ㄔ觳粍?dòng)產(chǎn)時(shí)已經(jīng)繳納過的稅金、承擔(dān)的建造成本和工程費(fèi)用等相關(guān)費(fèi)用。可抵扣項(xiàng)目需要大量的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行有效認(rèn)定和數(shù)額計(jì)算，因而新房買賣的增值額難以輕易認(rèn)定，其不但依靠增值稅擴(kuò)圍改革的全面徹底成功，還在考驗(yàn)稅收征管隊(duì)伍的整體素質(zhì)和專業(yè)技能。

 

四、結(jié)語

 

脫胎于工商稅的營業(yè)稅，經(jīng)歷了不斷地修改與完善后，在我國作為一個(gè)獨(dú)立的稅種已經(jīng)施行了近三十年。盡管當(dāng)前我國的營業(yè)稅制度仍在運(yùn)轉(zhuǎn)，但是我國現(xiàn)行營業(yè)稅政策所存在的重復(fù)征稅等問題卻始終無法回避。特別是2012年伊始的增值稅擴(kuò)圍改革，正式開啟了營業(yè)稅改征增值稅的序幕，并且在上海的改革試點(diǎn)亦開展得如火如荼。不動(dòng)產(chǎn)銷售作為營業(yè)稅征收的九大稅目之一，勢必成為本次稅制改革的重要組成部分。而不動(dòng)產(chǎn)改征增值稅后，將有利于房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展，有利于建筑行業(yè)的公平競爭及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，符合結(jié)構(gòu)性減稅的戰(zhàn)略需求，對(duì)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的科學(xué)發(fā)展具有重要意義。（張振業(yè)）

 

 

 

 

參考文獻(xiàn)

 

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